Het verschil tussen gemengde en gedeeltelijke btw-plichtigen verduidelijkt

We bekijken het onderscheid tussen gemengde en gedeeltelijke btw-plichten, alsook hoe het recht op aftrek voor ieders moet bepaald worden.

Het verschil tussen gemengde en gedeeltelijke btw-plichtigen verduidelijkt

1 Algemeenheden

1.1 Definitie gemengde en gedeeltelijke belastingplichtige

Het past nog eens te verwijzen naar het feit dat eenieder als belastingplichtige moet worden beschouwd die, om het even waar, geregeld en zelfstandig, de economische activiteit verricht van een fabrikant, handelaar, dienstverrichter met inbegrip van de winning van delfstoffen, landbouw en de uitoefening van vrije of ermee gelijkgestelde beroepen.

Het is echter wel zo dat artikel 44 W.Btw, om socioculturele redenen of in het kader van de gezondheidszorg, bepaalde diensten van de btw vrijstelt. Daarenboven worden sommige leveringen en diensten, uit opportunistisch een financiële overwegingen, eveneens vrijgesteld van de btw overeenkomstig hetzelfde artikel 44 W.Btw.

Eenzelfde persoon kan in de uitoefening van zijn economische activiteit tegelijk handelingen verrichten die aanspraak geven op aftrek en handelingen waarvoor geen aftrek is toegestaan omdat ze van de btw zijn vrijgesteld ingevolge artikel 44 W.Btw.

Dergelijke personen noemen we gemengde belastingplichtigen.

Het Europees Hof oordeelt dat, gelet op dit verschil in de omvang van het recht op aftrek naargelang van het gebruik waarvoor de met btw belaste goederen en diensten zijn bestemd, de lidstaten in beginsel verplicht zijn te bepalen dat belastingplichtigen, ter vaststelling van hun recht op aftrek, in eerste instantie de in een eerder stadium verworven goederen en diensten moeten bestemmen voor de verschillende handelingen die in een later stadium worden verricht, en voor de uitvoering waarvan zij zijn bedoeld.

In tweede instantie moeten de bevoegde autoriteiten van deze staten op deze goederen of diensten de aftrekregeling toepassen die overeenkomt met hun bestemming, met dien verstande dat, met betrekking tot de goederen en diensten die geen verband houden met één enkel type handeling, de in artikel 17, lid 5 Btw-richtlijn bedoelde regeling moet worden toegepast, zijnde het algemeen verhoudingsgetal.

Daarbij kan het gebeuren dat die handelingen verricht worden in van elkaar onafhankelijke sectoren. Maar het is evengoed mogelijk dat ze binnen dezelfde onderneming in elkaar verweven zitten.

In een zaak die finaal behandeld werd voor het hof van beroep van Gent werd de vraag beantwoord of artikel 46 W.Btw in strijd is met artikel 17 Zesde Richtlijn, in zoverre het de belastingplichtige, die twee werkzaamheden uitoefent – één die recht geeft op en één die geen recht geeft op aftrek – beschouwt als een gemengde belastingplichtige.

Volgens het Hof is dit niet het geval. Immers, zowel artikel 46 W.Btw als de artikelen 17.5 en 19 Zesde Richtlijn bepalen dat de btw geheven op goederen en diensten die door de belastingplichtige worden gebruikt zowel voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, volgens de pro-rataregel aftrekbaar is voor dat gedeelte van de btw, dat evenredig is aan het bedrag van de eerstgenoemde handelingen1.

Volgens het Europees Hof mag bij de berekening van de aftrekbare btw voor een gemengde belastingplichtige in een bepaalde lidstaat, geen rekening worden gehouden met haar omzet in andere landen, ongeacht of die binnen of buiten de EU liggen2.

Ter vervollediging kunnen we hrt volgende onderscheid maken:

– Onder een gemengde belastingplichtige wordt begrepen een belastingplichtige die tegelijk in het Wetboek Btw bedoelde vrijgestelde en met btw belastbare handelingen stelt.

– Onder een gedeeltelijke belastingplichtige wordt begrepen de persoon die tegelijkertijk een gewone economische activiteit heeft die hem de hoedanigheid van gewone btw-belastingplichtige geeft en anderzijds een gewone economische activiteit uitoefent die buiten de werkingssfeer van de btw valt.

Onder een gemengde gedeeltelijke belastingplichtige wordt begrepen de persoon die tegelijkertijd handelingen verricht die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, handelingen die onder het stelsel vallen van de van btw vrijgestelde handelingen bedoeld in artikel 44 W.Btw en handelingen belastbaar met btw3.

Voorbeelden

1. een marketingadviseur die zowel handelingen verricht die recht geven op aftrek en aan de btw zijn onderworpen (verstrekken van adviezen) als handelingen die geen recht op aftrek van de btw geven (verzekeringsmakelaar);

2. een naamloze vennootschap die enerzijds opleidingen verstrekt inzake informatica voor administratief personeel en anderzijds taalonderricht verzorgt voor commercieel personeel van handelsvennootschappen;

3. een weddetrekkende bediende die tevens, op een zelfstandige en een geregelde wijze, administratieve diensten verricht voor andere belastingplichtigen;

4. de externe diensten voor preventie en bescherming op het werk bestaan uit twee afdelingen, namelijk een afdeling belast met risicobeheer en anderzijds een afdeling belast met het medisch toezicht. De diensten inzake risicobeheer worden als belaste handelingen beschouwd, de diensten inzake medisch toezicht als vrijgestelde handelingen 4 . Voornoemde gemengde belastingplichtigen moeten het recht op aftrek uitoefenen volgens de regels van het algemeen verhoudingsgetal. Eventueel kan, op verzoek van de externe diensten en mits vergunning van de bevoegde e.a. inspecteur het recht op aftrek worden uitgeoefend met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten 5 ;

5. een btw-eenheid, bestaande uit vier vennootschappen A, B, C, D met als activiteit:

– A heeft een productie- en verkoopsactiviteit van brouwerijproducten; ze levert alleen maar goederen aan derden;

– B produceert glazen flessen; ze verkoopt 20% van haar productie aan A, de rest wordt verkocht aan derden;

– C produceert bakken in plastiek, speciaal ontworpen voor het transport van flessen; ze verkoopt 40% van haar productie aan A en de rest aan derden;

– D is een patrimoniumvennootschap die o.m. de onroerende goederen van de btw-eenheid bezit die ze middels onroerende huurcontracten ter beschikking stelt van enerzijds de drie eerste vennootschappen, maar anderzijds van vennootschappen, niet behorende tot de btw-eenheid.

Deze btw-eenheid moet worden aangemerkt als een gemengde belastingplichtige.

1 Gent, 7 september 2004, Fiscoloog, nr. 956, p. 11.

2 HvJ, 12 september 2013, zaak C-388/11, arrest Le crédit Lyonnais.

3Zie bv. Brussel, 30 mei 2018, rolnr. 2013/AF/284 en Voorafgaande beslissing nr. 2018.0708 van 2 oktober 2018.

4 Vr. nr. 1592, de heer De Croo, 15 december 1998; Vr. en Antw., Kamer, GZ 1998-1999, nr. 163, BTW-Revue nr. 145/2000, nr. 5, p. 165-167.

5 Beslissing nr. E.T. 94.156.

 

1.2 Gedeeltelijke aftrek

Gemengde belastingplichtigen mogen de aan hen aangerekende voorbelasting slechts in aftrek brengen in de mate dat ze belastingplichtige zijn.

Volgens artikel 46 W.Btw komen twee methodes in aanmerking voor de berekening van de aftrekbare voorbelasting:

Recht op aftrek – Gemengde belastingplichtige

1. Aftrek volgens de regel van het algemeen verhoudingsgetal

2. Aftrek volgens de regel van het werkelijk gebruik

 

Het is interessant om deze wettelijke bepalingen te situeren in het kader van artikel 173 Btw-richtlijn.

De volgende tabel legt de verschillende mogelijkheden uit die aan de lidstaten werden verleend evenals de omzetting ervan in België.

Verwijzing naar de Btw-richtlijn

Regel of afwijking

Voorwerp

Omzetting in België

Artikel 173, § 1

Regel van het algemeen verhoudingsgetal

Omvat enkel de goederen en diensten voor gemengd gebruik

Neen

Artikel 173, § 2, onder a)

Afwijking 1: keuze voor de belastingplichtige

Aftrek per sector

Neen

Artikel 173, § 2, onder b)

Afwijking 2: verplichting voor de belastingplichtige

Aftrek per sector

Neen

Artikel 173, § 2, onder c)

Afwijking 3: keuze voor de belastingplichtige

Werkelijk gebruik

Artikel 46, § 2 CTVA

Artikel 173, § 2, onder d)

Afwijking 4: keuze voor de belastingplichtige of verplichting voor de belastingplichtige

Algemeen verhoudingsgetal dat van toepassing is op alle goederen en diensten

Artikel 46, § 1 CTVA

Artikel 173, § 2, onder e)

Afwijking 5

Onbelangrijke bedragen worden niet in rekening gebracht

Neen

 

1.3 Het bestemmingsprincipe – Het onmiddellijk en rechtstreeks verband

Een belangrijk gegeven bij de toepassing van de aftrekregeling is het bestemmingsprincipe. Dit impliceert dat de kosten die met btw worden bezwaard kunnen in aftrek gebracht worden in zoverre ze bestemd worden voor belaste handelingen. Hierbij wordt verwezen naar artikel 17.2 Zesde Richtlijn en artikel 45, § 1 W.Btw.

Blijkens de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie moet dit bestemmingsprincipe tweeledig worden ingevuld:

– Er is vooreerst de regel van het ‘rechtstreeks en onmiddellijk verband’: de btw op kosten die rechtstreeks en onmiddellijk verbonden zijn met een belaste handeling, is aftrekbaar. Daartegenover staat dat de btw op kosten die verband houden met bepaalde vrijgestelde handelingen (bv. verzekeringen), niet aftrekbaar is. Zo wordt bv. de overdracht van een algemeenheid van goederen niet aangemerkt als een levering, en maakt dus noch een belaste noch een vrijgestelde handeling uit.

– Daarnaast is er de situatie waarbij er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband is met een verrichte handeling. Alsdan hebben we te maken met algemene kosten van de onderneming. Waarvoor de btw-aftrek wel moet worden toegestaan, als de kosten, ‘rechtstreeks en onmiddellijk’ zijn verbonden met de gehele economische activiteit. Bij de aftrek zal dan wel rekening moeten worden gehouden met zijn hoedanigheid als btw-belastingplichtige. Zo zal een gemengde btw-belastingplichtige slechts een gedeelte van de btw op de betrokken kosten kunnen recupereren, meer bepaald aan de hand van de pro-rataregel. Tenzij hij de aftrek toepast op grond van de regel van het werkelijk gebruik. Wanneer de kosten in dat geval enkel slaan op de belaste activiteit, kan de aftrek toch integraal worden gedaan.

Deze principes van het Europees Hof vinden onder meer toepassing in de navolgende in België toegepaste situaties:

– De Belgische Btw-administratie stelt dat de kosten opgelopen naar aanleiding van de uitgifte van aandelen en obligaties aftrekbaar, is mits de verzamelde fondsen worden gebruikt voor de voortzetting van de economische activiteit.

– De Belgische Btw-administratie oordeelt dat de aangerekende btw op kosten opgelopen naar aanleiding van de verkoop van aandelen niet aftrekbaar is. De verkoop van aandelen is immers vrij van btw. De opgelopen kosten hebben in dat geval een rechtstreeks en onmiddellijk verband met een vrijgestelde handeling, waarvoor de aftrek niet is toegestaan.

Een arrest van 13 maart 2008 in de zaak Securenta heeft duidelijk gemaakt hoe het Europese Hof van Justitie de situatie wenst behandeld te zien ter zake van de gedeeltelijke belastingplicht1.

De gedeeltelijke belastingplicht en onder andere de gevolgen ervan met betrekking tot de aftrekregeling worden verderop behandeld in 2.12 De gedeeltelijke belastingplichtige, het recht op aftrek en het onmiddellijk en rechtstreeks verband, infra van onderhavig hoofdstuk.

1 HvJ, 13 maart 2008, zaak C-437/06, arrest Securenta.

 

2 Aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal

2.1 De verschillende toepasselijke methodes volgens de Btw-richtlijn

In het arrest van 8 november 2012, zaak C-511/10, BLC Baumarkt, heeft het Europees Hof geoordeeld hoe een gemengde belastingplichtige zijn recht op aftrek moet uitoefenen. Deze materie wordt in eerste instantie behandeld in het artikel 173 Btw-richtlijn.

De regel van het algemeen verhoudingsgetal in de zin van artikel 173 Btw-richtlijn vertrekt van het principe dat de goederen en diensten voor gemengd gebruik door de belastingplichtige worden aangewend in evenredigheid van elk van zijn belastbare en vrijgestelde activiteiten.

Het algemeen verhoudingsgetal is een jaarlijkse afweging van het omzetcijfer.

In een dergelijk geval is de aftrek slechts mogelijk voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de met btw belaste handelingen1.

Ingevolge artikel 173, lid 1 Btw-richtlijn wordt de aftrek van btw berekend volgens een verhouding bepaald in overeenstemming met artikel 174 Btw-richtlijn. De lidstaten kunnen bepaalde maatregelen nemen, volgens artikel 173, lid 2 Btw-richtlijn, om een van de vijf aldaar geciteerde toepassingen te verrichten, maar er bestaat geen verplichting daartoe.

Bij toepassing van artikel174 Btw-richtlijn wordt het aftrekbare gedeelte berekend volgens een breuk, waarvan:

– de teller bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, de btw niet inbegrepen, met betrekking tot handelingen waarvoor overeenkomstig de artikelen 168 en 169 recht op aftrek bestaat; en

– de noemer bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, de btw niet inbegrepen, met betrekking tot de handelingen die in de teller zijn opgenomen en de handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat2.

Artikel 173, § 1 (algemene regel) en

artikel 173, § 2, onder d) (afwijking die berekend wordt als de regel)

Artikel 173, § 2, onder a), b) en c) (speciale regels)

Zelfde berekening op basis van omzetcijfer

T

N

Gedetailleerde berekening op jaarlijkse basis

Vrijheid van toepassing van criteria.

Bedoeling: nauwkeuriger aftrek

Verbod tot gebruik van een berekening op basis van een zakencijfer (gedetailleerde jaarlijkse berekening) naargelang het geval onderworpen is aan een van de speciale regels.

 

1 HvJ, 27 september 2001, zaak C-16/00, arrest Cibo Participations en 18 december 2008, zaak C-488/07, arrest Royal Bank of Scotland, nr. 17.

2 Zie HvJ, 13 december 2012, zaak C-560/11, ordannantie Debiasi.

 

2.2 Werking in België

De aftrek volgens de regel van het algemeen verhoudingsgetal bestaat hierin dat alle belasting die geheven wordt van de goederen en de diensten die voor het geheel van de economische activiteit van een gemengde belastingplichtige worden gebruikt, slechts tot beloop van een bepaald percentage wordt afgetrokken.

Het artikel 46, § 1 W.Btw, dat voorziet in het algemeen verhoudingsgetal in België, is een omzetting van het artikel 173, § 2, onder d) Btw-richtlijn.

Dit artikel moet worden opgevat als een verwijzing naar alle goederen en diensten die door de betrokken belastingplichtige worden gebruikt om handelingen te verrichten waarvoor recht op aftrek bestaat of handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, zonder dat noodzakelijk is dat die goederen en diensten worden gebruikt om zowel het ene als het andere type handeling te verrichten1.

Het handelt bijgevolg om een forfaitair systeem inzake de aftrek dat eenvoudig is in de toepassing. Inderdaad, volgens het Europees Hof, zijn de belastingplichtigen, door de toepassing van de berekeningsregel van artikel 17, lid 5, alinea 3, onder d) Zesde Richtlijn, niet verplicht om de door hen gekochte goederen en diensten te bestemmen voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, voor handelingen waarvoor geen dergelijk recht bestaat, of voor die twee types handelingen, en bijgevolg hoeven de nationale belastingdiensten niet na te gaan of die bestemming correct heeft plaatsgevonden2.

Het blijkt dat dit niet hetzelfde is als de prorata regel van artikel 173, § 1 Btw-richtlijn die enkel de goederen en diensten met gemengd gebruik behandelt3.

1 HvJ, 14 december 2016, zaak C-378/15, arrest Mercedes Benz Italia, punt 38.

2 HvJ, 14 december 2016, zaak C-378/15, arrest Mercedes Benz Italia, punt 44.

3 HvJ, 14 december 2016, zaak C-378/15, arrest Mercedes Benz Italia, punt 34.

 

2.3 Berekeningswijze

Dit percentage of m.a.w. het algemeen verhoudingsgetal is de uitdrukking, per kalenderjaar, van de verhouding tussen het totaalbedrag van de handelingen waarvoor aanspraak op aftrek bestaat (T) en het totaalbedrag van alle handelingen verricht door de gemengde belastingplichtige (N):

Het algemeen verhoudingsgetal wordt dus berekend door omzetting in een percentage van de verhouding T/N.

De bedragen uitgedrukt in euro worden afgerond tot het hoger tiental, zowel in teller als in noemer.

Na deze afronding wordt het algemeen verhoudingsgetal uitgedrukt in percenten: is het resultaat geen geheel getal, dan wordt het afgerond naar de hogere eenheid.

 

2.3.1 Berekeningswijze vanaf 1 januari 2002

De in euro uitgedrukte bedragen op jaarbasis zoals die voorkomen in de teller en de noemer van de breuk moeten worden afgerond naar de hogere 10 euro1.

Tabel I Handelingen die aanspraak op aftrek verschaffen (T in de breuk)

Leveringen en de diensten door de belastingplichtige verricht met betaling van de btw

Leveringen en de diensten door de belastingplichtige verricht met vrijstelling van de btw om reden van uitvoer en dergelijke

Intracommunautaire leveringen door de belastingplichtige verricht met vrijstelling van de btw

Diensten door de belastingplichtige verricht met verlegging van de heffing naar de medecontractant gevestigd in een andere lidstaat

Leveringen en de diensten door de belastingplichtige in het buitenland verricht

Met leveringen en diensten gelijkgestelde handelingen

Tabel II Totaalbedrag van handelingen (N in de breuk)

Handelingen opgesomd in de bovenvermelde tabel I

Alle andere handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat

1 Bron: inlichtingenbrochure ‘Het ministerie van Financiën en de definitieve overgang naar de euro’.

 

2.3.2 Precisering van het begrip omzet

Een arrest van 26 mei 2005 van het Europese Hof van Justitie in de zaak Antonio Jorge1 heeft verduidelijkt welk bedrag van de handelingen al dan niet in aanmerking kan of moet worden genomen bij de berekening van het algemeen verhoudingsgetal. Vooral het gegeven wat moet worden begrepen onder het ‘omzetcijfer’ is hierbij uitermate belangrijk.

Zoals reeds gesteld, moeten de belastingplichtigen die voor de bepaling van het recht op btw-aftrek onderworpen zijn aan de regel van het algemeen verhoudingsgetal, rekening houden met de verplichting om dit verhoudingsgetal te berekenen op basis van een breuk met als noemer de totale omzet die de onderneming heeft gerealiseerd en als teller de omzet van de handelingen die recht op aftrek verlenen.

Volgens het Hof van Justitie moet onder het begrip ‘omzet’ worden verstaan de ‘gefactureerde omzet’. Bestellingen in uitvoering, die nog geen aanleiding hebben gegeven tot een afrekening of een vooruitbetaling, moeten bijgevolg van de berekening worden uitgesloten.

De betwisting die hier werd beslecht, betrof een Portugese onderneming die twee soorten activiteiten verrichtte: de aan de btw onderworpen uitvoering van aannemingswerken en de van btw vrijgestelde oprichting van gebouwen met het oog op de verkoop aan particulieren. Meer bepaald stelde zich de vraag of in de berekening van het algemeen verhoudingsgetal de waarde van nog niet voltooide woningbouwwerken voor particulieren moeten worden opgenomen.

Het Hof heeft ter zake geoordeeld dat in het stelsel van de Zesde Richtlijn het belastbare feit, de verschuldigdheid van de belasting en de mogelijkheid van btw-aftrek verbonden zijn met de daadwerkelijke levering of de verrichting van diensten, behoudens bij vooruitbetaling van de belasting, waar de belasting wordt verschuldigd op het moment van ontvangst van die vooruitbetaling. Het Hof stelt bijgevolg dat dit stelsel niet toestaat dat voor de vaststelling van de aftrek handelingen in aanmerking worden genomen die nog niet zijn verricht en die misschien niet zullen worden verricht, terwijl het belastbare feit en bijgevolg het recht op aftrek afhankelijk zijn van de daadwerkelijke verwezenlijking van de handeling.

Bijgevolg concludeert het Hof dat artikel 19, § 1 Zesde Richtlijn zich ertegen verzet dat in de noemer van de breuk, aan de hand waarvan het pro rata van aftrek kan worden berekend, de waarde van door een belastingplichtige nog niet voltooide woningbouwwerken voor particulieren wordt opgenomen als deze waarde niet overeenkomt met een levering van goederen of diensten die hij reeds heeft verricht of die aanleiding hebben gegeven tot een afrekening van de werken en/of een vooruitbetaling.

Het Hof brengt hier enkel het principe in toepassing waarbij wordt gesteld dat de btw-aftrek slechts mag worden uitgeoefend als er een rechtstreekse band is met belastbare handelingen.

1 HvJ, 26 mei 2005, zaak C-536/03, arrest Antonio Jorge.

 

2.4 Toepassing

Een advieskantoor doet advieswerk (belastbare handeling) en runt tevens een makelaarskantoor inzake verzekeringen (handeling van de belasting vrijgesteld krachtens artikel 44, § 3, 4° W.Btw).

Tijdens het jaar heeft het kantoor de navolgende ontvangsten geboekt:

Ontvangen vergoedingen voorkomende van advieswerk:

40.868,75 euro

Ontvangen makelaarsvergoedingen inzake verzekeringen:

+13.447,25 euro

Totaal:

54.316,00 euro

Het algemeen verhoudingsgetal voor de aftrekbare belasting van 2008 ziet er volgt uit1:

40.868,75

=

40.870,00

=

40.870 × 100

= 75,23 afgerond 76%

54.316,00

54.320,00

54.320

1 Zie Circulaire nr. E.T. 101.350 van 17 december 2001 en Circulaire nr. E.T. 101.564 van 19 december 2001.

 

2.5 Bestanddelen die niet in aanmerking komen voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal

2.5.1 Algemeen

De navolgende handelingen worden noch in de teller noch in de noemer opgenomen voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal:

1. de opbrengst van het afstoten van bedrijfsmiddelen (machines, gebouwen, voertuigen) welke door de gemengde belastingplichtige in zijn bedrijf werden gebruikt;

Definitie van het begrip ‘bedrijfsmiddelen’

Een arrest van het Hof van Justitie van de Europese gemeenschappen van 6 maart 2008 inzake Nordania Finans en BG Factoring1 verschaft ons wat verduidelijking in verband met het begrip ‘bedrijfsmiddelen’ of ‘investeringsgoederen’, zoals hiervoor aangegeven.

Volgens het Hof zou het in strijd zijn met dat doel van neutraliteit indien een belastingplichtige, wanneer de verkoop van leaseauto’s na afloop van het leasecontract voor de belastingplichtige een gewone activiteit vormt die hij beroepsmatig en systematisch organiseert, niet daadwerkelijk wordt ontlast van het gedeelte van de btw over de algemene kosten die zijn gemaakt om deze verkoop te verrichten. Met andere woorden, wanneer hij de btw niet zou kunnen recupereren die de algemene onkosten, gemaakt om de verkoop te verrichten, bezwaart.

De betwisting ging meer bepaald om de uitleg van het begrip ‘investeringsgoederen’ ter zake van de verkoop van voertuigen door een leasemaatschappij, die na afloop van het leasecontract deze leaseauto’s ook effectief ging verkopen.

In het arrest stelt het Hof tevens dat het doel van de neutraliteit van het gemeenschappelijke btw-stelsel rechtstreeks zou worden ondermijnd wanneer goederen op algemene wijze zouden worden uitgesloten van de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek zonder dat ermee rekening wordt gehouden dat de verkoop van deze goederen, na afloop van het leasecontract, de gewone activiteit van de belastingplichtige vormt.

Het betreffen weliswaar goederen die gebruikt worden voor bedrijfsdoeleinden en die zich weliswaar onderscheiden door de duurzame aard en de waarde ervan en waarvan de aanschaffingskosten normaliter dan ook niet als lopende uitgaven worden geboekt maar over meerdere jaren worden afgeschreven.

Om die reden valt de definitie van het begrip ‘investeringsgoederen’ van artikel 174, lid 2 Btw-Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006, dat de bijzondere regeling voor de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek omvat, niet noodzakelijk samen met de definitie die aan dit begrip is gegeven voor de toepassing van de bij de Tweede Richtlijn ingevoerde algemene aftrekregeling.

Ten slotte besluit het Hof dat de communautaire wetgeving aldus moet worden begrepen dat het begrip ‘investeringsgoederen welke door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming worden gebruikt’ niet de voertuigen omvat die een leasebedrijf aankoopt om deze te leasen en vervolgens, na afloop van de leasecontracten te verkopen, aangezien de verkoop van dergelijke voertuigen na afloop van deze contracten tot de gebruikelijke economische activiteiten van deze onderneming behoort;

2. de opbrengsten van en de inkomsten uit onroerende verrichtingen (verkoop van gronden, verhuur van gebouwen) en uit financiële verrichtingen2 (verkoop van aandelen, inning van intresten) tenzij die verrichtingen behoren tot de specifieke economische activiteit van de gemengde belastingplichtige (bv. een immobiliënkantoor of een bank). Die uitsluiting heeft voornamelijk tot doel te voorkomen dat het algemeen verhoudingsgetal zou moeten worden toegepast in die gevallen waarin de onroerende of financiële verrichtingen, die door de onderneming worden gedaan in het kader van het beheer van haar patrimonium, bijkomstig zijn ten overstaan van de eigenlijke werkzaamheid van die onderneming.

Een economische activiteit kan niet worden aangemerkt als ‘bijkomstig’ wanneer zij het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormt van de belastbare activiteit van de onderneming of wanneer zij een aanmerkelijk gebruik van de goederen of diensten waarvoor btw verschuldigd is, impliceert3. Voor het Europees Hof is de samenstelling van de omzet van de belastingplichtige een relevante factor om vast te stellen of bepaalde handelingen moeten worden geacht ‘bijkomstig’ te zijn. Daarbij moet ook rekening worden gehouden met het verband tussen die handelingen en de belastbare activiteiten van die belastingplichtige en, in voorkomend geval, met het gebruik dat deze handelingen impliceren van de goederen en diensten waarvoor btw is verschuldigd4;

3. het bedrag van de handelingen in het buitenland wanneer ze worden verricht door een aldaar gevestigde bedrijfszetel die onderscheiden is van de in België gevestigde zetel en de uitgaven met betrekking tot die handelingen niet rechtstreeks door deze laatste zetel worden gedragen (bv. zetel van een Belgische bank gevestigd in het buitenland: de ontvangsten en de uitgaven die betrekking hebben op de handelingen die in het buitenland worden verricht, worden door de zetel in het buitenland afzonderlijk in een boekhouding opgenomen).

Uiteraard komen de handelingen die een gemengde belastingplichtige stelt voor het beheer van zijn privébezit, evenmin in aanmerking voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal.

1 HvJ, 6 maart 2008, zaak C-98/07, arrest Nordania Finans en BG Factoring.

2 HvJ, 22 juni 1993, FJF, nr. 93/184-Inning van dividenden: niet op te nemen, noch in de teller, noch in de noemer.

3 HvJ, 11 juli 1996, zaak C-306/94, arrest Régie dauphinoise, Jurispr. p. I-3695, punt 22; 29 april 2004, zaak C-77/01, arrest EDM, Jurispr. p. I-4295, punt 76; en 29 oktober 2009, zaak C-174/08, arrest NCC Construction Denmark, punt 31.

4 HvJ, 14 december 2016, zaak C-378/15, arrest Mercedes Benz Italia.

 

2.5.2 Toepassing

Tijdens het jaar 2017 heeft een advocaat raadgevend werk (belastbare handeling) verricht evenals prestaties die zijn vrijgesteld op basis van artikel 44, § 2, 2°, 8ste streepje W.Btw (deelname aan begeleiding personen in mentale moeilijkheden).

Ontvangen erelonen voorkomende van de belastbare raadgeving:

45.882,50 euro

Vrijgestelde handelingen:

10.744,50 euro

Verkoop van een computer die uitsluitend voor beroepsdoeleinden werd gebruikt:

1.250,00 euro

Totaal:

57 877,00 euro

Het algemeen verhoudingsgetal voor de aftrekbare belasting van 2017 ziet er volgt uit:

45.882,50

=

45.900,00

=

45.900,00 × 100

= 80,95 afgerond 81%

56.627,00

56.700,000

56.700,00

Zoals blijkt uit het bovenstaande voorbeeld wordt de verkoop van de computer niet in aanmerking genomen voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal.

2.6 Belasting waarop het algemeen verhoudingsgetal wordt toegepast

Het algemeen verhoudingsgetal in de zin van artikel 46, § 1 W.Btw (omzetting van artikel 173, § 2, onder d) Btw-richtlijn) wordt toegepast op alle btw waarvoor de belastingplichtige aanspraak op aftrek zou kunnen maken als hij een volledige belastingplichtige ware geweest.

Opgelet: het algemeen verhoudingsgetal in de zin van artikel 173, § 1 Btw-richtlijn is, in principe, enkel voorbehouden voor de goederen en diensten die worden aangewend door een belastingplichtige om handelingen te verrichten die tegelijkertijd economische handelingen zijn die recht op aftrek verlenen en deze die geen recht op aftrek verlenen, namelijk de goederen en diensten voor gemengd gebruik1.

Hieruit volgt dat een gemengde belastingplichtige, alvorens het algemeen verhoudingsgetal toe te passen, eerst de voorbelasting moet elimineren waarvoor ieder recht op aftrek is uitgesloten (privégebruik, kosten van onthaal enz.) of waarvoor een bijzondere beperking van de aftrek geldt (artikel 45, § 2 W.Btw - kosten personenwagen).

1 Zie HvJ, 6 september 2012, zaak C-496/11, arrest Portugal Telecom, punt 40; en 9 juni 2016, zaak C-332/14, arrest Wolfgang und Dr. Wilfried Rey, punt 25.

 

2.6.1 Gecombineerde toepassing artikel 45, § 2 en 46 W.Btw

Vooral bij de beperking van de aftrek ingevolge de toepassing van artikel 45, § 2 W.Btw ontstaan er vaak discussies om reden dat er ter zake verschillende standpunten worden ingenomen door de belanghebbende partijen.

Zo stelde het hof van beroep van Brussel1 – ingevolge de behandeling van het beroep door de Administratie tegen een vonnis van de rechtbank van eerste aanleg van Brussel2 – dat bij de aftrek van de voorbelasting die drukt op wagens van gemengde btw-plichtigen de algemene 50%-beperking slechts geldt als het algemeen verhoudingsgetal hoger is dan 50%. Dit standpunt druist regelrecht in tegen de stelling van de Administratie die vasthoudt aan het gegeven dat die aftrek aan een dubbele beperking onderworpen is.

Weet echter dat de Administratie een voorziening in cassatie heeft ingesteld.

Vandaar dat de Administratie, in een Beslissing van 17 mei 2001, nr. E.T. 100.117 haar standpunt herhaald heeft inzake de correcte toepassing van de artikelen 45, § 2 en 46 W.Btw in geval van gebruik van een voertuig door een belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek van de voorbelasting. Uiteraard betreft het een belastingplichtige die een activiteit met recht op aftrek en een andere zelfstandige activiteit zonder recht op aftrek uitoefent ofwel een belastingplichtige die recht op aftrek heeft voor zijn volledige of slechts voor een deel van zijn aan de btw onderworpen activiteit en die tevens, hoofdzakelijk of aanvullend, een beroepsactiviteit uitoefent onder het statuut van loon- of weddetrekkende.

De Administratie herinnert er in haar beslissing aan dat de belastingplichtigen die zich in één van de situaties beoogd in voormeld lid bevinden, evenals diegenen die recht op aftrek hebben voor hun volledige beroepsactiviteit, eerst de belasting moeten afzonderen die betrekking heeft op hun privé-uitgaven en meer algemeen hun uitgaven die vreemd zijn aan hun activiteiten als loon- of weddetrekkende en/of als zelfstandige en in dit verband rekening moeten houden met de beperking van artikel 45, § 2 W.Btw. Zij refereert daarbij naar nr. 342 van de Btw-handleiding.

Het btw-bedrag dat voortvloeit uit deze eerste aftrekbeperking, is onderworpen aan de toepassing van artikel 46 W.Btw. Met andere woorden, de belastingplichtige onderworpen aan de regel van het algemeen verhoudingsgetal, bepaald door artikel 46, § 1 W.Btw, past deze verhouding toe op het desbetreffende bedrag3. Wanneer de belastingplichtige zijn aftrek uitoefent volgens de regels van werkelijk gebruik voorzien in artikel 46, § 2, moet hij op bovenvermeld bedrag het bijzonder verhoudingsgetal toepassen dat werd vastgesteld voor zijn voertuigkosten. In dit verband mag men niet uit het oog verliezen dat de regel van werkelijk gebruik van toepassing is in hoofde van de persoon die tegelijkertijd belastingplichtige en loon- of weddetrekkende is4.

En het standpunt van de Administratie heeft stand gehouden. In tegenstelling tot de rechtbank van eerste aanleg van Brussel en het hof van beroep van Brussel deelt het Hof van Cassatie – niet geheel onverwacht – de mening van de Administratie. Elke andere uitlegging ‘zou tot gevolg hebben dat gemengde belastingplichtigen een onevenredig groot voordeel zouden genieten van de aftrekregeling ten opzichte van belastingplichtigen die een volledig onderworpen activiteit hebben’5.

1 Brussel, 16 mei 2001.

2 Rb. Brussel, 26 maart 1996.

3 Aanschrijving nr. 3/1972, nr. 13.

4 Nr. 421, 2°, lid 3, c, van de Btw-handleiding geeft als voorbeeld loon-en weddetrekkenden die een aanvullende zelfstandige werkzaamheid uitoefenen, maar hetzelfde principe geldt eveneens in het tegenovergestelde geval, te weten wanneer de aanvullende activiteit valt onder het stelsel van loon- of weddetrekkenden.

5 Cass., 2 oktober 2003, Fiscoloog, nr. 710, p. 7.

2.6.2 Toepassing

Een gemengde belastingplichtige, waarvan het algemeen verhoudingsgetal bijvoorbeeld 80% bedraagt, heeft een herstelling laten uitvoeren aan een personenwagen die hij voor 3/4 voor bedrijfsdoeleinden gebruikt. Voor deze herstelling heeft hij 2.500,00 euro + 21% of 525,00 euro btw betaald.

De aftrekbare btw moet als volgt worden berekend:

– aftrekbaar na toepassing van artikel 45, § 2 W.Btw: 50% van 525,00 = 262,50 euro;

– aftrekbaar na toepassing van het algemeen verhoudingsgetal: 40% van 262,50 = 105,00 euro.

 

2.7 Voorlopig verhoudingsgetal en definitief verhoudingsgetal

2.7.1 Voorlopig verhoudingsgetal

Voor ieder kalenderjaar verricht de belastingplichtige de aftrek volgens een verhoudingsgetal dat voorlopig wordt bepaald aan de hand van het bedrag van de handelingen die in de loop van het vorige jaar werden verricht.

Betreft het een belastingplichtige die zijn economische activiteit aanvat, dan wordt het verhoudingsgetal geraamd aan de hand van de exploitatievooruitzichten.

Vandaar het gebruik van de term voorlopig verhoudingsgetal.

 

2.7.2 Definitief verhoudingsgetal

Het definitief verhoudingsgetal wordt bepaald aan de hand van het bedrag van de handelingen die tijdens het jaar waarin de aftrek uitgeoefend werd, werkelijk hebben plaatsgevonden. Het moet in principe uiterlijk 20 april van het volgend jaar worden vastgesteld.

Belangrijk is het feit dat het definitief verhoudingsgetal voor een bepaald jaar in principe het voorlopig verhoudingsgetal is voor het volgend jaar.

Evenwel is een gemengde belastingplichtige niet altijd in de mogelijkheid het definitief verhoudingsgetal te kennen op het ogenblik waarop hij de aangiften moet indienen met betrekking tot de eerste twee maanden van het jaar. De Administratie staat toe dat hij het voorlopig verhoudingsgetal van het vorige jaar verder gebruikt, maar hij moet de aldus gedane aftrek herzien in de aangifte met betrekking tot de handelingen van de maand maart, uiterlijk in te dienen op 20 april.

Ingevolge de mogelijkheid om btw-aangiften op een elektronische wijze in te dienen werd bij artikel 3 KB van 5 september 20011 vastgelegd, en dit vanaf 18 september 2001, zijnde de datum van de publicatie in het Belgisch Staatsblad, dat ieder verhoudingsgetal moet worden verantwoord in een berekeningsblad waarin alle elementen, in aanmerking genomen voor het bepalen van dat getal, worden opgenomen. De belastingplichtige dient dat berekeningsblad in bij het controlekantoor waaronder hij ressorteert, uiterlijk op de datum van het indienen van de periodieke btw-aangifte waarin dat verhoudingsgetal voor het eerst wordt aangewend. Het berekeningsblad dient wel te verwijzen naar die aangifte.

Toepassing

2002: Het definitief verhoudingsgetal, vastgesteld op uiterlijk 20 april 2003, bedraagt 67%.

2003: Het voorlopig verhoudingsgetal voor 2003 bedraagt bijgevolg 67%.

1 BS, 18 september 2001: aanpassing van het KB nr. 3 van 10 december 1969 inzake de aftrekregeling.

 

2.7.3 (Facultatieve) ontheffing van herziening bij een verschil van minder dan 10%

2.7.3.1 Principe van de ontheffing

De gemengde belastingplichtige is ervan ontheven de herziening te verrichten wanneer het verschil tussen de in aanmerking te nemen verhoudingsgetallen geen 10% bereikt, ingevolge toepassing van het KB nr. 3. artikel 17, § 1, lid 1.

Die bepaling is toepasselijk op de herzieningen die ingevolge artikel 15 (vergelijking tussen het voorlopig en het definitief verhoudingsgetal) en artikel 16 (herziening van de van bedrijfsmiddelen geheven belasting) worden verricht.

Voorbeeld

Het voorlopig verhoudingsgetal voor een bepaald jaar bedraagt 48%; het definitief verhoudingsgetal voor datzelfde jaar bedraagt 41%. Geen herziening moet worden verricht.

 

2.7.3.2 Afwijking

Evenwel is de ontheffing van de herziening niet toepasselijk in geval van herziening van een verhoudingsgetal dat voorlopig werd geraamd uitgaande van de exploitatievooruitzichten, bij toepassing van het KB nr. 3, artikel 17, § 1, lid 2.

De ontheffing werd ingesteld met het oog op vereenvoudiging. Ze mag echter niet tot gevolg hebben dat de belastingplichtige daardoor belet wordt de aanvullende aftrek, waarop hij recht heeft, uit te oefenen.

 

2.7.3.3 Facultatieve aard van de ontheffing van de herziening

Daarom bepaalt artikel 17, § 2 KB nr. 3 dat de belastingplichtige aan die ontheffing kan verzaken. Om ook hier speculaties te voorkomen, moet hij dat doen voor minstens vijf achtereenvolgende jaren. Alsdan moet de belastingplichtige van zijn beslissing af te zien van de ontheffing van de herziening kennis geven aan de Administratie in het berekeningsblad dat hij moet indienen bij het controlekantoor waaronder hij ressorteert1.

Het is pas nadat de belastingplichtige de voorwaardelijke verzaking aan de herziening heeft verricht dat de vijfjarige periode een aanvang neemt.

Voorbeeld

In 2011 bereikt het verschil 5% in het voordeel van de Staat en de belastingplichtige verricht geen herziening.

In 2012 is het verschil 9% in het voordeel van de belastingplichtige en hij verricht een herziening. Het is zijn recht maar het gevolg is dat hij in de volgende jaren tot herziening dient over te gaan ongeacht het verschil tussen de voorlopige en definitieve verhoudingsgetallen.

1 Zie artikel 17, § 2 KB nr. 3.

 

2.8 De afwijkende methode volgens artikel 173, § 2, onder d) Btw-richtlijn

Een arrest van het Europees Hof behandelt de werking van deze afwijkende regel1.

In Italië heeft de wetgever het artikel 17, § 5, 3de alinea, onder d) Zesde Richtlijn, die voorziet dat een lidstaat een belastingplichtige kan toestaan of verplichten om de aftrek uit te oefenen zoals voorzien in artikel 17, § 5, lid 1 Zesde Richtlijn ichtlijn, voor alle goederen en diensten aangewend voor de daarin bedoelde handelingen omgezet.

We stellen vast dat de wetgever in België deze afwijkende methode niet heeft omgezet in het Belgisch Wetboek. Artikel 46, § 2 W.Btw is de omzetting van artikel 17, § 5, 3de alinea, onder c) Zesde Richtlijn (stelsel van het werkelijk gebruik).

Wat is de interpretatie van artikel 17, § 5, 3de alinea, onder d) Zesde Richtlijn?

Het is zaak om te weten of dit artikel moet worden geïnterpreteerd dat noodzakelijkerwijze een pro rata moet worden bepaald gebaseerd op het omzetcijfer.

Het Europees Hof antwoordt daar positief op.

Deze pro rata moet worden bepaald overeenkomstig artikel 19 Zesde Richtlijn die stelt dat de aftrek moet worden vastgesteld op basis van een breuk, waarvan de teller bestaat uit de omzet van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en de noemer uit de omzet voor die handelingen en voor de handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.

Daaruit volgt noodzakelijkerwijze een ander resultaat voor de afwijkende regel ten overstaan van de algemene regel van het verhoudingsgetal.

De regel van het algemeen verhoudingsgetal kan enkel worden toegepast voor goederen en diensten voor gemengd gebruik2.

Anderzijds, in tegenstelling tot de algemene regel, kan de afwijkende methode in de zin van artikel 17, § 5, derde alinea, onder d) Zesde Richtlijn worden toegestaan of verplicht voor alle goederen en diensten die zijn gebruikt voor alle daarin bedoelde handelingen.

In dit geval moet men niet overgaan tot een toewijzing van de goederen en diensten om te bepalen of ze een gemengd gebruik hebben of niet.

1 HvJ, 14 december 2016, zaak C-378/15, arrest Mercedes Benz Italia.

2 HvJ, 6 september 2012, zaak C-496/11, arrest Portugal Telecom, EU:C:2012:557, punt 40; en 9 juni 2016, zaak C-332/14, arrest Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, EU:C:2016:417, punt 25.

 

3 Aftrek volgens het werkelijk gebruik

3.1 Beginsel

De mogelijkheid bedoeld in artikel 173, § 2 Btw-richtlijn om af te wijken van de aftrekmethode voorzien in artikel 173, § 1 van dezelfde Richtlijn (algemeen verhoudingsgetal) stelt de lidstaten in staat om rekening te houden met specifieke kenmerken van bepaalde activiteiten van de belastingplichtigen teneinde de omvang van het recht op aftrek nauwkeuriger te bepalen1.

De hiervoor uiteengezette werking van de regel van het algemeen verhoudingsgetal kan tot ongelijkheden bij de toepassing van de belasting leiden die:

1. ofwel in het nadeel van de belastingplichtige kunnen uitvallen door een te kleine aftrek bij vergelijking met het werkelijk gebruik;

2. ofwel in het nadeel van de Staat kunnen uitvallen ingevolge een te grote aftrek bij vergelijking met het werkelijk gebruik.

In het eerste geval mag de gemengde belastingplichtige voor de toepassing van de regel van het werkelijk gebruik opteren. Hij oefent die optie uit in een stuk dat hij voegt bij de eerste aangifte waarin hij van de regel gebruik maakt.

In het tweede geval moet het Btw-Controlekantoor de belastingplichtige ervan in kennis stellen dat hem de verplichting wordt opgelegd de aftrek te doen volgens de regel van het werkelijk gebruik. Die kennisgeving moet met redenen omkleed worden en de begindatum van haar uitwerking vermelden. Het komt ook voor dat in administratieve aanschrijvingen of in beslissingen waarin voor bepaalde belastingplichtigen of ten aanzien van bepaalde handelingen een bijzondere regeling wordt ingesteld, de aftrek volgens het werkelijk gebruik opgelegd wordt als voorwaarde om de bijzondere regeling te kunnen genieten (bv. beroepsoprichters2).

Het spreekt vanzelf dat de regel van het werkelijk gebruik maar toegepast kan worden als het mogelijk is de goederen en diensten die aan een gemengde belastingplichtige worden verstrekt op zulke wijze uit elkaar te houden dat kan worden nagegaan welke van die goederen en diensten gebruikt worden voor handelingen waarvoor het recht op aftrek bestaat en welke voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.

1 Zie HvJ, 10 juli 2014, zaak C-183/13, Banco Mais, nr. 29.

2 Aanschrijving nr. 17/75, nr. 4, BTW-Revue nr. 22/75, p. 286.

 

3.2 Werkingssfeer

De aftrek volgens het werkelijk gebruik van de goederen en de diensten wordt op de volgende wijze verricht:

1. De belasting die geheven wordt van de goederen en de diensten die de gemengde belastingplichtige bestemt voor het verrichten van handelingen waarvoor aanspraak op aftrek bestaat, is aftrekbaar volgens de gewone regels die voor de volledige belastingplichtige gelden.

2. De belasting die geheven wordt van de goederen en de diensten die bestemd zijn voor handelingen waarvoor geen aftrek mogelijk is, komt niet voor aftrek in aanmerking.

3. De belasting die geheven wordt van de goederen en de diensten die bestemd zijn zowel voor handelingen bedoeld onder 1 als voor handelingen bedoeld onder 2 (bv. btw op algemene onkosten) komt voor aftrek in aanmerking in verhouding tot het werkelijk gebruik voor elke categorie van handelingen. In dat geval moet de belastingplichtige bij zijn aangifte een stuk voegen waarin hij de criteria aanduidt die bij de berekening van die verhouding gebruikt werden. Mocht het niet mogelijk zijn zo’n bijzonder verhoudingsgetal vast te stellen omdat het werkelijk gebruik voor elke categorie van handelingen niet of zeer moeilijk te bepalen is, dan mag de belastingplichtige voor de aftrek van de btw geheven van de bedoelde kosten de regel van het algemeen verhoudingsgetal toepassen, tenzij de Administratie zich daartegen uitdrukkelijk zou verzetten.

 

3.2.1 Bepaling van een verdeelsleutel voor de gemengde uitgaven – Stelling van de Administratie

In dit verband werd door volksvertegenwoordiger Denis de vraag gesteld of een controlerende btw-ambtenaar mag beslissen dat een vennootschap die haar inkomsten zowel uit het verhuren van gebouwen als uit handelsverrichtingen haalt, de btw op de algemene kosten (auto, diverse benodigdheden, gebruik- en werkingskosten van de vennootschap enz.) slechts kan terugvorderen naar verhouding van de omzet die verband houdt met de handelsverrichtingen? In zijn antwoord was de minister heel duidelijk: bij toepassing van de regel van het werkelijk gebruik zal voor de belasting geheven van de goederen en de diensten die een belastingplichtige voor beide sectoren gebruikt, zoals de algemene kosten, in de mate van het mogelijke, die belastingplichtige, op basis van precieze en controleerbare criteria, bijzondere verhoudingsgetallen vaststellen in functie van het dubbele gebruik. Wanneer de vaststelling van dergelijke criteria onmogelijk is, zal het bijzonder verhoudingsgetal zoals een algemeen verhoudingsgetal bepaald worden1.

Het te maken onderscheid tussen de handelingen waarvoor wel en waarvoor geen recht op aftrek op aftrek bestaat is niet altijd even makkelijk te maken en kan soms aanleiding geven tot controverses en juridische betwistingen tussen de twee betrokken partijen, met name de belastingplichtige aan de ene kant en de Administratie aan de andere kant.

1 Vr. nr. 328, de heer Denis, 10 mei 2000; Vr. en Antw., Kamer, Z. 2000-2001, nr. 048.

 

3.3 Optie van de gemengde belastingplichtige

De gemengde belastingplichtige kan kiezen voor de regeling van het werkelijk gebruik van goederen en diensten. Daartoe dient hij vooraf de Administratie schriftelijk in kennis te stellen van zijn keuze.

In de praktijk gebeurt die optie door aan de eerste in te dienen periodieke aangifte, waarin hij wenst gebruik te maken van de regel van het werkelijk gebruik, een stuk te hechten waarin hij zijn keuze bevestigt.

Hoe dan ook, een voorafgaande kennisgeving aan de Administratie is vereist. Zo werd enkele jaren terug, bij vonnis1, bepaald dat een belastingconsulent-accountant onwettelijk gehandeld had door de regel van het werkelijk gebruik toe te passen zonder daarbij de voorafgaande kennisgeving ten overstaan van de Administratie te hebben gedaan. Hier moet tevens aan toegevoegd worden dat de aard van de activiteit van de bovengenoemde persoon zich daarenboven moeilijk leende tot een makkelijke toewijzing van goederen en diensten aan een betreffende sector.

In een zaak die voorgelegd werd aan het Hof van Cassatie had het hof van beroep van Brussel2 aan de belastingplichtige het recht verleend om de regel van het werkelijk gebruik toe te passen, zonder dat hij vooraf de minister van Financiën om toestemming had verzocht.

Volgens het Hof van Cassatie kan dit niet. Benevens het geval waarin de regel van het werkelijk gebruik door de Administratie zelf wordt opgelegd, is de toepassing ervan afhankelijk van een vergunning vanwege de minister van Financiën. De belastingplichtige moet de minister om zo’n vergunning vragen. Als hij dat niet heeft gedaan, kan de rechter de toestemming dus niet zelf verlenen3.

In een latere uitspraak besliste hetzelfde Hof van Cassatie evenwel dat noch artikel 46, § 2 W.Btw noch artikel 17, 5° Zesde Btw-richtlijn verduidelijken op welk moment het verzoek tot toepassing van het werkelijk gebruik moet worden ingediend. Bijgevolg kan dit verzoek ook in een antwoord op een regularisatie-opgave van de Btw-administratie, aldus het Hof. Artikel 46, § 2 W.Btw onderwerpt de toekenning van de vergunning om de door belastingplichtige gevraagde aftrek uit te voeren niet aan de voorwaarde dat zijn boekhouding het mogelijk maakt om een duidelijk onderscheid te maken tussen verrichtingen die de aftrek mogelijk maken en verrichtingen waarbij zulks niet het geval is, zodat deze overweging geen basis kan vormen voor de beslissing tot weigering4.

1 Rb., Gent, 9 maart 1984; FJF, nr. 84/104.

2 Brussel, 21 november 2000.

3 Cass., 2 oktober 2003, rolnr. C.01.0301.N, Fisc.Act., nr. 03/37, p. 7, Fiscoloog, nr. 911 p. 4.

4 Cass., 10 februari 2012, rolnr. F.10.0125.F.

 

3.4 Verplichte toepassing

Het Controlekantoor waaronder de belastingplichtige ressorteert kan hem de verplichting opleggen de aftrek te doen volgens de regel van het werkelijk gebruik, telkens wanneer vastgesteld wordt dat het gebruik van het algemeen verhoudingsgetal leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting.

Die kennisgeving zal, in beginsel, steeds worden gedaan wanneer men vaststelt dat de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal leidt tot een aftrek die merkelijk groter is dan die welke uit het aanwenden van de regel van het werkelijk gebruik zou voortvloeien. Op die manier zou de gemengde belastingplichtige voor zijn belastbare werkzaamheid beter behandeld worden dan een volledige belastingplichtige die eenzelfde werkzaamheid heeft.

De Administratie zal bij het vaststellen van de noodzakelijkheid de aftrek volgens het werkelijk gebruik verplicht te maken, rekening houdend met bepaalde feitelijke omstandigheden die zich verzetten tegen het behoud, geheel of ten dele, van de regel van het algemeen verhoudingsgetal.

Dat is inzonderheid het geval wanneer:

1. de economische activiteit een belastbare sector en een daarvan duidelijk onderscheiden niet belastbare sector omvat en in het bijzonder indien voor iedere sector een afzonderlijke boekhouding wordt gevoerd;

2. de belastingplichtige bij de ontvangst van de goederen of bij de afname van de diensten gemakkelijk kan bepalen voor welke sector die goederen en diensten uitsluitend zijn bestemd, hetzij voor de belastbare sector, hetzij voor de niet-belastbare sector;

3. de regel van het algemeen verhoudingsgetal niet kan worden toegepast daar de noemer van het verhoudingsgetal moeilijk of onmogelijk kan worden bepaald (bv. in het geval van een verzekeringsmaatschappij die, los van de verzekeringsverrichtingen, belastbare handelingen verricht).

Belangrijk

De Administratie kan de verplichting tot het gebruik van de regel van het werkelijk gebruik niet met terugwerkende kracht opleggen.

Een dergelijke verplichting werkt uitsluitend voor de toekomst.

Toepassing

De Rulingcommissie heeft op 8 juni 2010 vastgelegd dat een passieve holdingvennootschap, die daarnaast als leasinggever één handeling van onroerende leasing stelt en waarbij het leasingcontract volledig voldoet aan de voorwaarden van KB nr. 30 van 29 december 1992 met betrekking tot de onroerende financieringshuur, voor deze handeling de hoedanigheid van btw-belastingplichtige heeft met recht op aftrek van de voorbelasting.

De Commissie voegt er bovendien aan toe dat, aangezien deze vennootschap ook handelingen stelt zonder recht op aftrek, haar recht op aftrek zal moeten bepaald worden overeenkomstig de aftrekbeperkingen voorzien in artikel 45 W.Btw alsmede volgens de regels van het werkelijk gebruik zoals voorzien in artikel 46, § 2 W.Btw 1 .

1 Voorafgaande beslissing nr. 2010.123 van 8 juni 2010.

 

4 Herzieningen van de aftrek

4.1 Verwijzing

De herzieningen die dienen uitgevoerd te worden door de gemengde belastingplichtige maken het specifieke voorwerp uit van 5 Herziening en de gemengde belastingplichtige, infra.

Daarin wordt niet enkel aandacht geschonken aan de uit te voeren herzieningen door de gemengde belastingplichtigen die de aftrek uitvoeren volgens de regel van het algemeen verhoudingsgetal, maar tevens aan deze die de regel van het werkelijk gebruik hanteren.

Daarenboven komen in het vermelde 5 Herziening en de gemengde belastingplichtige niet enkel specifieke herzieningen voor gemengde belastingplichtigen aan bod maar tevens deze die op alle belastingplichtigen in het algemeen van toepassing zijn.

4.2 Goederen en diensten gebruikt in de niet-belastbare sector

De vraag kan gesteld worden of een gemengde belastingplichtige die de aftrek verricht volgens de regel van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten, gehouden is de artikelen 12, § 1, 3° en 19 W.Btw toe te passen, wanneer de in gebruik genomen goederen of de uitgevoerde werken uitsluitend werden gebruikt voor de behoeften van de niet belastbare sector van zijn bedrijf.

Het antwoord luidt bevestigend.

Enerzijds zijn de bovengenoemde bepalingen van toepassing op iedere belastingplichtige, ongeacht of hij een volledige dan wel een gemengde belastingplichtige is en, in de laatste onderstelling, of hij de regel van het werkelijk dan wel de regel van algemeen verhoudingsgetal toepast.

Anderzijds is het doel van deze wettelijke bepalingen de belastingplichtige die voor de behoeften van zijn onderneming aan zich zelf goederen levert of diensten verleent, op het gebied van de aftrek, in dezelfde situatie te brengen als wanneer hij voor de levering van die goederen of voor het verrichten van die diensten een beroep zou doen op een derde. Uiteraard kan deze doelstelling slechts worden bereikt door het eenvormig belasten van de aan zich zelf gedane, respectievelijk verleende leveringen en diensten, ongeacht de hoedanigheid van de belastingplichtige of de wijze waarop de aftrek wordt verricht1.

Voorbeeld

Een gemengde belastingplichtige die de aftrek verricht volgens de regel van het werkelijk gebruik van goederen en diensten heeft een niet belastbare sector bestaande uit de verhuur van onroerende goederen, waarvoor hij door zijn personeel werk in onroerende staat laat verrichten.

De belasting is verschuldigd, bij toepassing van artikel 19, § 2, 1° W.Btw over de normale waarde van deze werken, en is niet aftrekbaar gelet op het gebruik in de niet belastbare sector.

1 Beslissing van 12 augustus 1981, nr. E.T. 33.110, BTW-Revue nr. 51/81, p. 629, nr. 772.